493 K.

Vergi Dava Daireleri Kurulu 1999/166 E. , 1999/493 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 1999/166
Karar No: 1999/493

Temyiz Eden: ... Anonim Şirketi
Vekili: ...
Karşı Taraf: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü

İstemin Özeti: Yükümlü şirket adına 1989 yılı için kusur cezalı tapu harcı salınmış, gecikme faizi hesaplanmıştır. İhbarname ile duyurulan harç ve gecikme faizine karşı dava açma süresi içinde düzeltme başvurusu yapılmış, bu istemin reddi yolundaki işlemin tebliği üzerine tarhiyatın kaldırılması istemiyle vergi mahkemesinde dava açılmıştır.
Davayı inceleyen ... Vergi Mahkemesi, ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 7 nci ve 11 inci maddelerinde dava açma süresi ve üst mercie başvuru yollarının düzenlendiği, davacının, 29.12.1994 tarihinde tebliğ edilen ihbarnamede yer alan harç ve gecikme faizinin düzeltilmesi istemiyle 24.1.1995 tarihinde vergi dairesi müdürlüğüne başvurduğu, istemin reddine ilişkin yazının 10.2.1995 tarihinde tebliği üzerine, tarhiyatın kaldırılması istenerek 21.2.1995 tarihinde dava açıldığı, dava açma süresi 15.2.1995 tarihinde sona erdiğinden, davanın süresinde açılmadığı gerekçesiyle, davanın süre aşımından reddine karar vermiştir.
Yükümlünün temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesi, 8.10.1998 günlü ve E:1997/5226, K:1998/3476 sayılı kararıyla; yükümlü şirketin tarhiyata karşı vergi mahkemesinde dava açma süresini geçirmeden düzeltme istediği, bu istem, ilgili vergi dairesi müdürlüğünce reddedilmekle birlikte şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edilmeden dava açıldığı, bu arada dava açma süresinin geçirildiği ve yapılan ilk başvurunun süre geçirildikten sonra yapılmış başvuru ile eşdeğer hale geldiği, idari başvuru yolları tüketilmeksizin, henüz kesin ve icrai nitelikte olmayan düzeltme isteminin reddi yolundaki işleme karşı yargı yoluna başvurulamayacağı, dava dilekçesinin 2577 sayılı Yasanın 14/3-b ve 15/1-e maddeleri uyarınca, Maliye Bakanlığına tevdiine karar verilmesi gerekirken, davanın süreaşımı yönünden reddinde yasal isabet görülmediği gerekçesiyle kararı bozmuştur.
Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi, ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca direnmiştir.
Direnme kararı yükümlü kurum tarafından temyiz edilmiş ve davanın süresinde açıldığı ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.

Savunmanın Özeti: İstemin reddi gerektiği yolundadır.

Danıştay Tetkik Hakimi ...'ın Düşüncesi: Yükümlü kurum, adına salınan kusur cezalı tapu harcının kaldırılması istemiyle açılan davanın süre aşımı gerekçesiyle reddi yolundaki ısrar kararını temyiz etmiştir.
2577 sayılı Yasada, vergi mahkemelerinde dava açma süresi hükme bağlanmış, 213 sayılı Yasada ikmalen veya resen tarh edilen vergilerin ihbarnameyle ilgilisine duyurulacağı belirtilmiştir.
Olayda, yasanın öngördüğü bilgileri ihtiva eden vergi ve ceza ihbarnamesinin tebliği üzerine tarhiyata karşı dava açılmaksızın düzeltme istemiyle yapılan başvurunun reddedilmesi sonucu dava açıldığı anlaşılmaktadır.
2577 sayılı Yasanın 11 inci maddesi genel idari işlemlere ilişkin bir düzenlemedir. Vergi davalarının haiz olduğu özellik nedeniyle vergi davalarında uygulanması mümkün değildir.
Bu nedenle, ihbarname içeriği mali yüküme karşı yapılan düzeltme başvurusuna dava açma süresi geçirildikten sonra cevap verildiğinden, dilekçenin 213 sayılı Yasada öngörülen şikayet merci olan Maliye Bakanlığına tevdi kararı verilmesi gerektiği, 2577 sayılı Yasanın 14 üncü ve 15 inci maddeleri hükmü gereğidir.
Bu nedenle temyiz isteminin kabulü ile kararın bozulması gerektiği düşünülmüştür.

Danıştay Savcısı v'ın Düşüncesi: Uyuşmazlıkta, adına 1989 yılı için salınan kusur cezalı tapu harcı ile hesaplanan gecikme faizine karşı açtığı davayı süreden reddeden Vergi Mahkemesi kararının Danıştay 9 uncu Dairesince bozulması üzerine ilk kararında israr eden Vergi Mahkemesi kararının, yükümlü şirket tarafından temyizen incelenmesi istenilmektedir.
Esas kararda yer alan düşüncemiz uyarınca yükümlü şirket temyiz isteğinin kabulü ile Vergi Mahkemesi israr kararının bozulması gerekeceği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Vergi mahkemesinde dava açma süresi içinde 1989 yılı için salınan kusur cezalı tapu harcı ve uygulanan gecikme faizinin düzeltilmesini isteyerek vergi dairesi müdürlüğüne başvuran ve istemi reddedilen davacının, tarhiyatın kaldırılması istemiyle açtığı davayı süre aşımı nedeniyle reddeden vergi mahkemesi ısrar kararı yükümlü tarafından temyiz edilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 7 nci maddesinde, vergi mahkemelerinde dava açma süresinin 30 gün olduğu, bu sürenin tebliğ yapılan hallerde veya tebliğ yerine geçen işlemlerde tebliğ tarihini izleyen günden başlayacağı, 14 üncü maddesinde, dava dilekçelerinin idari merci tecavüzü yönünden de inceleneceği, 15 inci maddesinde ise idari merci tecavüzü halinde dilekçelerin görevli idare merciine tevdiine karar verileceği hükme bağlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 116 ncı maddesi ve izleyen maddelerinde de, düzeltme ve şikayet yolu ile ilgili düzenlemelere yer verilmiş, Yasanın 124 üncü maddesinde, vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme istemi reddolunanların şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri kuralına yer verilmiştir.
Bir vergilendirme hatasına dayalı olarak vergi idaresine yapılacak düzeltme başvurusu üzerine yanıtın vergi mahkemesinde dava açma süresinden sonra verilmesi halinde şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına başvurulması gerekmektedir.
Davacı kurumun, vergisi uyuşmazlık konusu dönemde, dava açma süresini geçirmeden düzeltme istemesine rağmen, bu istemin ilgili vergi dairesi müdürlüğünce reddedildiği ancak, bu süreçte dava açma süresinin geçirildiği saptanmaktadır. Dolayısıyla başvurunun, dava açma süresinden sonra yapılmış bir başvuru olarak değerlendirilmesi gerektiğinden, idari başvuru yolları tüketilmeksizin, kesin ve yürütülebilir özellikte bulunmayan düzeltme isteminin reddi üzerine vergi mahkemesine başvurulmasına olanak bulunmamaktadır.
Vergi mahkemesince, davacının vergi dairesine yaptığı başvurunun reddi sonucunda şikayet mercii olan Maliye Bakanlığına müracaat edilmeden açılan davada, dilekçenin 2577 sayılı Yasanın yukarıda açıklanan hükümleri uyarınca, Maliye Bakanlığına tevdii gerekirken, davanın süre aşımı nedeniyle reddinde hukuka uygunluk görülmemiştir.
Bu nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile ... Vergi Mahkemesinin ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı ısrar kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından yargılama giderleri yönünden hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 26.11.1999 gününde oyçokluğu ile karar verildi.

X - K A R Ş I O Y
Temyiz başvurusu; 1989 yılında satışı yapılan taşınmaz dolayısıyla inceleme raporuna dayanılarak, ... Vergi Dairesi Müdürlüğünce re'sen tapu harcı salınıp, vergi cezası kesildikten ve buna dair 29.12.1994 gün ve ... sayılı ihbarnamenin aynı tarihte memur eliyle tebliğ edilmesinden sonra, aynı olay için ... Vergi Dairesince düzenlenip 17.1.1995 gününde ... Vergi Dairesinin memurlarından biri tarafından şirket merkezine bırakılan 29.12.1994 gün ve ... sayılı vergi ve ceza ihbarnamesine karşı, mükerrerlik ve zamanaşımı iddiasıyla, 24.1.1995 gününde düzeltme başvurusunda bulunan davacı Şirketin, bu başvurunun reddine dair işlemin 10.2.1995 gününde tebliği üzerine tarhiyatın iptali istemiyle 21.2.1995 gününde açmış olduğu davayı, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 11'inci maddesi uyarınca, düzeltme başvurusunun yapıldığı tarihte duran idari dava açma süresinin, bu başvurunun reddine dair işlemin tebliğ tarihini izleyen günden itibaren, kaldığı yerden işlemeye başlayarak, 15.2.1995 tarihinde sona ereceği; bu nedenle, anılan tarihten sonra açılan davanın süresinde olmadığı gerekçesiyle reddeden Vergi Mahkemesinin bu kararının, Danıştay Dokuzuncu Dairesince, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 124'üncü maddesi uyarınca, vergi hatası bulunduğu iddiasıyla yapılan başvurunun reddi üzerine şikayet yoluyla Maliye Bakanlığına başvurulmadan açılan davaya ait dosyanın merci tecavüzü sebebiyle adı geçen Bakanlığa tevdiine karar verilmesi gerektiği gerekçesiyle bozulması üzerine, aynı Mahkemece verilen direnme kararının bozulması istemine ilişkindir.
Bu açıklamalara göre; davacı Şirkete 29.12.1994 tarihinde yapılan tebligatın, ... Vergi Dairesi Müdürlüğünce düzenlenen ihbarnameye ait bulunduğu; ... Vergi Dairesi Müdürlüğüne ait ihbarnamenin ise, davacı Şirkete daha sonraki bir tarihte, aksi davalı idarece kanıtlanamayan, 17.1.1995 gününde bildirildiği; olaya, 2577 sayılı Kanunun 11'inci maddesinin uygulanması durumunda, 21.2.1995 gününde açılan davanın, sözkonusu tarihe nazaran, süresinde kabulü gerekeceği sonucuna varılmaktadır.
Bu durumda; temyiz aşamasındaki uyuşmazlığın çözümü, iki aşamalı bir incelemeyi gerektirmektedir. Bu aşamalardan ilki, Vergi Usul Kanununun 124'üncü maddesi hükmünün, idari dava açma süresi içerisinde yapılan düzeltme başvuruları dolayısıyla uygulanıp uygulanamıyacağına; ikincisi ise, İdari Yargılama Usulü Kanununun 11'inci maddesinin, verginin tarh, tahakkuk ve tahsiline ilişkin işlemlerde uygulama yerinin olup olmadığına ilişkindir.
Uyuşmazlığın ilk aşaması ile ilgili olarak; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 124'üncü maddesinde yer alan, "Vergi Mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanlar şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilirler," düzenlemesinin yorumlanması gerekmektedir. Düzenlemenin metninde çok açık biçimde görülebileceği üzere, maddede öngörülen başvuru yolunun kullanılabilmesinin ilk ve ön koşulu, "vergi mahkemesinde dava açma süresinin" geçmiş olmasıdır. Bunun sebebi, vergi hatası içeren bir vergilendirme işleminin idari davaya konu edilmesinin doğal yolunun, işlemin tebliğinden itibaren İdari Yargılama Usulü Kanununun 7'nci maddesinde öngörülen otuz günlük süre içerisinde doğrudan vergi mahkemesinde dava açılması olmasıdır. Bu yüzden; anılan 124'üncü maddede öngörülen istisnai ve özel idari başvuru yolunun kullanılması suretiyle dava hakkı yaratılması, otuz günlük idari dava aşma süresinin geçirilmiş olması önkoşuluna bağlıdır. Olayda; davacı şirketin düzeltme başvurusu, mükerrer tarh ve ceza kesme işleminin (ihbarnamenin) öğrenildiği 17.1.1995 gününden itibaren yedinci günde, yani idari dava açma süresi içerisinde yapıldığından, söz konusu önkoşul gerçekleşmemiştir. Dolayısıyla; Vergi Usul Kanununun 124'üncü maddesinin olayda uygulama yeri yoktur.
Uyuşmazlığın çözümünün ikinci aşaması; yukarıda da söylenildiği gibi, vergi mahkemesinde dava açma süresi içerisinde yapılan düzeltme başvurularının İdari Yargılama Usulü Kanununun 11'inci maddesi uyarınca, işlemekte olan idari dava açma süresini durdurup durduramıyacağı sorunudur. Şayet; sözkonusu başvurunun işlemekte olan dava açma süresini durduracağı kabul edilecek olursa, davanın süresinde olduğu; aksi takdirde ise, süre aşımı sebebiyle reddi gerekeceği sonucuna varılması gerekmektedir.
İdari Yargılama Usulü Kanununun sözü edilen 11'inci maddesinin ilk üç fıkrasında, ilgililer tarafından idari dava açılmadan önce idari işlemin kaldırılmasının, geri alınmasının, değiştirilmesinin veya yeni bir işlem yapılmasının üst makamdan, üst makam yoksa işlemi yapmış olan makamdan idari dava açma süresi içinde istenebileceği; bu başvurunun, işlemeye başlamış olan idari dava açma süresini durduracağı; altmış gün içinde bir cevap verilmezse, isteğin reddedilmiş sayılacağı; isteğin reddedilmesi veya reddedilmiş sayılması halinde dava açma süresinin yeniden işlemeye başlayacağı ve başvuru tarihine kadar geçmiş olan sürenin de hesaba katılacağı açıklanmış; maddenin, bu madde hükümlerinin, vergi, resim ve harçlarla benzeri mali yükümlerin tarh, tahakkuk ve tahsilinden ve bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarda uygulanmıyacağına dair 4'üncü fıkrası hükmü ise, 10.6.1994 gün ve 4001 sayılı Kanunun 6'ncı maddesiyle yürürlükten kaldırılmıştır.
Son fıkranın 4001 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmasından önce, maddenin ilk üç fıkrası, idari dava açma süresi içerisinde hiyerarşik makama veya işlemi yapmış olan idari makama yapılan idari başvurunun, idari dava açma süresi üzerindeki etkisine ilişkin "kuralı"; son fıkrası ise, bu kuralın "istisnasını" düzenlemekte idi. Kural, idari dava açmadan önce, bir idari işlemin kaldırılması, geri alınması, değiştirilmesi veya yenisinin yapılması isteğiyle üst makama; üst makam bulunmayan hallerde, işlemi yapmış olan makama yapılan başvurunun, işlemekte olan idari dava açma süresini durdurmasıdır. İstisna ise, bu başvurunun, verginin tarh, tahakkuk ve tahsiline ilişkin işlemlere karşı idari dava açma süresi üzerinde herhangi bir durdurucu etkisinin olmamasıdır.
Vergi Usul Kanununun 20'nci maddesinde, "Verginin tarhı", vergi alacağının kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibariyle tespit eden "idari muamele" olarak tanımlanmıştır. "Muamele" sözcüğünün Türkçesi, "işlem"dir. Yani, verginin tarhı, bir idari işlemden başka bir şey değildir. O halde; maddenin 4001 sayılı Kanunun yürürlüğünden önceki şeklinde söz konusu istisna hükmü olmasaydı, tarh işleminin kaldırılması, geri alınması veya değiştirilmesi isteğiyle yetkili makama yapılacak başvuruların, işlemekte olan vergi mahkemesinde dava açma süresini durdurması, söz konusu "kural"ın doğal sonucu olacaktı. O tarihte, bunu engelleyen, istisna hükmü taşıyan 4'üncü fıkranın düzenlemesiydi. Bu fıkra hükmü 4001 sayılı Kanunla 18.6.1994 gününden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır. Yani, anılan tarihten itibaren kuralın istisnası bulunmamaktadır. İstisnaya tabi olan bir durum hakkında, bu istisnayı getiren düzenlemenin yürürlükten kaldırılmasından sonra, kuralın uygulanması ise doğaldır. Esasen; Kanun koyucu'nun istisna hükmünü yürürlükten kaldırırken gütmüş olduğu amacın da bu olduğu, 4001 sayılı Kanunun 6'ncı maddesinin gerekçesinde; vergi, resim ve harçlarla benzeri mali yükümlerin tarh, tahakkuk ve tahsili ile bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarda, idari davaya konu edilecek işlemlere karşı mevcut hükümlere göre dava açılmadan önce idari makamlara başvurulmasının mümkün bulunmadığı; başvuru yapılması dava süresini durdurmadığı için, daha sonra açılan davalar süreden reddedildiğinden çoğu zaman hak kayıplarına neden olunduğu; gerek bu gibi haksızlıkların ortadan kaldırılması ve gerekse dava yoluna başvurulmadan idareye yapılacak başvuru yoluyla uyuşmazlıkların çözümlenmesinin sağlanmasının dava sayısını azaltma yönünden yapacağı olumlu etki göz önüne alınarak fıkranın yürürlükten kaldırıldığı yolunda yapılan açıklamalardan anlaşılmaktadır.
İdari Yargılama Usulü Kanununun 11'inci maddesinin sözel, tarihsel ve amaçsal tekniklerle yapılan yorumlarıyla ulaşılan bu sonuç karşısında; olayda, ... Vergi Dairesi Müdürlüğünün vergi ve ceza ihbarnamesinin tebliğ tarihi olan 17.1.1995 gününü izleyen günden itibaren işlemeye başlayan ve 24.1.1995 gününde yapılan düzeltme başvurusu nedeniyle, anılan 11'inci madde uyarınca, yedinci gününde duran otuz günlük idari dava açma süresinin, düzeltme istemiyle yapılan başvurunun reddine dair işlemin 10.2.1995 gününde davacı Şirkete tebliği üzerine 11.2.1995 gününden itibaren kaldığı yerden işlemeye başlayarak 6.3.1995 günü mesai saati bitiminde sona ereceği açık bulunduğundan; bu tarihten önce, 21.2.1995 gününde, açılan davanın esasının incelenmesi yerine, sürenin başlangıcına ... Vergi Dairesi Müdürlüğünün ihbarnamesinin tebliğ tarihi olan 29.12.1994 gününü esas almak suretiyle davayı süre aşımından reddeden Vergi Mahkemesi kararında, bu bakımdan isabet bulunmamaktadır.
Bu nedenle, temyiz isteminin yukarıda açıklanan maddi ve hukuksal gerekçelerle kabulü ve mahkeme kararının bozulması gerektiği oyu ile olayda merci tecavüzü bulunduğu gerekçesiyle verilen bozma kararının gerekçesine katılmıyoruz.

XX - K A R Ş I O Y
Uyuşmazlıkta, davacı adına salınan cezalı tapu harcının terkini isteği ile 30 günlük dava açma süresi içinde yapılan düzeltme isteğinin vergi dairesi müdürlüğünce reddi üzerine açılan davayı süre yönünden reddeden ... Vergi Mahkemesi kararının, Danıştay Dokuzuncu Dairesince, olayda merci tecavüzü bulunması nedeniyle dava dilekçesinin 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 14/3-b ve 15/1-e maddeleri uyarınca Maliye Bakanlığına tevdii icabettiği gerekçesi ile bozulması üzerine, olayda dava süresini 2577 sayılı Yasanın 11 inci maddesine göre hesaplamak suretiyle bozma kararına uymayıp, ilk kararında ısrar eden vergi mahkemesi kararının temyizi istenmektedir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 7. maddesinde, dava açma süresinin özel kanunlarda ayrı süre gösterilmeyen hallerde vergi mahkemelerinde 30 gün olduğu ve vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarda, tebliğ yapılan hallerde veya tebliğ yerine geçen işlemlerde tebliğin yapıldığı tarihten itibaren dava açma süresinin işleyeceği hükme bağlanmıştır.
Genel bütçeye, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere ait vergi, resim, harç ve benzeri yükümlerin tarh, tahakkuk, tahsil işlemlerinden ve bunlarla ilgili zam ve cezalardan doğan uyuşmazlıkların çözümünde genel ilke; 2577 sayılı İYUK'na uygun olarak vergi mahkemesi nezdinde dava açılmasıdır.
Ancak, vergilendirme işleminden doğan anlaşmazlık, bir hukuki ihtilaftan değil de, bir maddi hatadan ibaret bulunmakta ise, yasa koyucu pahalı ve uzun olan bu dava yolundan ayrı olarak Vergi Usul Kanununun 116. ila 126. maddelerinde düzenlenen ve vergi literatüründe "Düzeltme ve Şikayet Müessesesi" denilen bir idari başvuru yolu vazetmiştir. Bu müessesenin işleyebilmesi, başka bir deyişle, bu yola başvurulabilmesi için ortada bir hukuki ihtilaftan ziyade, VUK'nun sözügeçen maddelerinde yazılı olan "vergi hatası"nın bulunması gerekmektedir. Nitekim anılan Kanunun "Vergi Hatalarını Düzeltme" başlığını taşıyan bu bölümünün 116. maddesinde, vergi hatası; vergiye ilişkin hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak tanımlanmış, aynı kanunun 117.maddesinde hesap hataları, 118. maddesinde ise vergilendirme hataları tek tek sayılarak belirlenmiştir. Maddenin 2 no'lu bendine göre, mükellefiyette hata; açık olarak vergiye tabi olmayan veya vergiden muaf bulunan kimselerden vergi istenmesi veya alınması, 3 no'lu bendine göre, mevzuda hata ise; açık olarak vergi mevzuua girmeyen veya vergiden müstesna bulunan gelir, servet, madde, evrak ve işlemler üzerinden vergi istenmesi veya alınmasıdır.
Vergi, resim ve harçların tarh, tahakkuk ve ödeme emri ile haciz işlemlerini de içeren tahsilat aşamalarında yapılan vergi hataları hakkında mükelleflerin 30 günlük (ödeme emrine itirazda 7 günlük) dava açma süresi içinde vergi mahkemesinde dava açmak suretiyle uyuşmazlığı yargı mercii önüne getirmek hakları bulunduğu gibi, önce düzeltme yoluna başvurmak suretiyle vergi hatasının giderilmesini yetkili makamlardan istemek, reddi halinde, gene dava açma sürelerine bağlı kalarak yargı yerlerine başvurmak hakları da bulunmaktadır. Ancak bu yolun sadece vergi hataları yönünden incelemeye tabi olacağı açıktır.
Öte yandan, 2577 sayılı İYUK'nun "İdari Makamların Sükutu" başlığını taşıyan 10. ve "Üst Makamlara Başvurma" başlığını taşıyan 11. maddelerinin son bentlerinde, bu tür durumların vergi uyuşmazlıklarında ve özellikle düzeltme ve şikayet başvurularında nasıl uygulanacağı belirtilmekte iken, 18.6.1996 gün ve 4001 sayılı Kanunla, bu Kanunun gerekçesinde açıklandığı gibi, bu konuda ortaya çıkan belirsizlikler ve karışıklıklar nedeniyle doğan hak kayıplarını ortadan kaldırmak ve dava yoluna başvurulmadan idareye yapılacak başvuru yoluyla uyuşmazlıkların çözümlenmesinin sağlanmasının dava sayısını azaltma yönünden yapacağı olumlu etki de gözönüne alınmak suretiyle 2577 sayılı Yasanın anılan maddelerinin bu son bentleri tamamen kaldırılmıştır.
Bu durumda, davanın, İdari Yargılama Usulü Kanununun 7. maddesi uyarınca vergi ihtilaflarında uyulması gereken 30 günlük süre içinde açılıp açılmadığının tespiti gerekirken, bu tür ihtilaflara uygulanma olanağı bulunmayan 11. madde hükmüne dayanarak verilen temyiz konusu Mahkeme kararında isabet bulunmamaktadır.
Diğer taraftan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun, şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat şeklini düzenleyen 124. maddesi hükmünden açıkça anlaşıldığı gibi, düzeltme isteminin bu konuda yetkili olan vergi dairesi müdürlüğünce reddi üzerine, bu konuda bir de şikayet mercii olarak Maliye Bakanlığına başvurulabilmesi; düzeltme isteğinin vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yapılmış olması koşuluna bağlanmış bulunmakta, başka bir ifade ile, bu hükmün mefhumu muhalifinden, 30 günlük dava açma süresi içinde idareden düzeltme istenmesi ve bu isteğin reddi halinde doğrudan vergi mahkemesi nezdinde dava açılması gerektiği anlaşılmaktadır.
Bu durumda, 29.12.1994 tarihinde tebliğ edilen ihbarnameye karşı 24.1.1995 gününde talep edilen düzeltme başvurusu 30 günlük dava açma süresi içinde yapıldığından, isteğin reddi üzerine açılan davada idari merci tecavüzünden bahsetmek suretiyle dosyanın Maliye Bakanlığına tevdiine karar verilmesine de gerek ve olanak bulunmamaktadır.
Dosyanın incelenmesinden davanın, 3.2.1995 gün ve ... sayılı düzeltme isteminin reddi yolundaki vergi dairesi müdürlüğü yazısının 10.2.1995 tarihinde tebliği üzerine 30 günlük süre içinde 21.2.1995 tarihinde açıldığı anlaşıldığından vergi mahkemesince işin esasına girilmesi ve uyuşmazlık konusu tapu harcının tarh ve tahakkukunda vergi hatası bulunup bulunmadığı hususunun incelenmesi gerekirken, davayı süre yönünden reddeden mahkeme kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.
Temyiz konusu mahkeme kararının bu yönden bozulması gerekeceği oyu ile karara gerekçe yönünden karşıyım.

XXX - K A R Ş I O Y
Dava dilekçesine göre yükümlü, ... Vergi Dairesince düzenlenen ... sayılı 29.12.1994 günlü ihbarname ile istenen cezalı tapu harcını dava konusu etmiştir. Anılan ihbarname dilekçeye göre 17.1.1995 tarihinde tebliğ edilmiş buna karşı 24.1.1995 tarihinde mükerrerlik nedeniyle kaldırılması için vergi dairesine başvurulmuş, bu başvurunun reddine dair işlemin 10.2.1995 tarihinde tebliği üzerine 21.2.1995 tarihinde dava açılmıştır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 11 inci maddesi uyarınca ilgililerin idari dava açmadan önce idari işlemin kaldırılması, geri alınması, değiştirilmesi veya yeni bir işlem yapılması için üst makama, yoksa işlemi yapmış makama başvurmaları mümkündür. Bu durumda işlemeye başlayan dava süresinin duracağı aynı maddede belirtilmiştir. Bu tür başvuruların vergi uyuşmazlıklarında uygulanamayacağına ilişkin aynı maddenin 4 üncü bendi hükmü 4001 sayılı Kanunla kaldırılmıştır.
Olayda yükümlü 29.12.1994 günlü ihbarnameye karşı 7 gün içinde vergi dairesine başvurmuş, başvuru sırasında dava süresi durduğundan başvurunun reddinden itibaren 11 gün sonra da davasını açmıştır. Dolayısıyla yükümlü başvurusunun 2577 sayılı Kanunun 11 inci maddesine göre değerlendirilmesi halinde dava süresinde açıldığından, mahkemenin ısrar kararının bu nedenle bozulması gerektiği oyu ile gerekçe yönünden çoğunluk kararına katılmıyorum.