439 K.

Vergi Dava Daireleri Kurulu 1999/89 E. , 1999/439 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 1999/89
Karar No: 1999/439

Kararın Düzeltilmesini İsteyen: ...
Karşı Taraf: Maliye Bakanlığı

İstemin Özeti: Resmi Gazetenin 8.11.1995 günlü, 22457 sayısında yayımlanan (19) sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliğinin, yeminli mali müşavirlere karşıt inceleme yapma yetki ve ödevi veren hükümlerinin iptali istemiyle açılan davayı inceleyen Danıştay Onbirinci Dairesi, 4.11.1996 günlü ve E:1996/126, K:1996/3810 sayılı kararıyla; 3568 sayılı Yasanın 12 nci maddesi, bu maddeye dayanılarak yürürlüğe konulan ve 2.1.1990 günlü ve 20390 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Yönetmeliğin 12, 14, 15, 16 ve 20 nci maddeleri, 15 inci maddenin (c) bendinin birlikte değerlendirilmesinden; geniş yetkilerle donatılmış yeminli mali müşavirlerin yaptıkları onayın doğruluğunu, vergi denetim tekniklerinden de yararlanmak suretiyle araştıracakları ve onayın doğruluğundan sorumlu olacaklarının anlaşıldığı, 3568 sayılı Yasanın gerekçesinde açıklanan amaç ve yeminli mali müşavirlik tanımı ile yasa yapıcının 3239 sayılı Yasanın 13 üncü maddesinde getirilen bu konudaki düzenlemeyi 213 sayılı Yasanın "Vergi İncelemeleri" başlıklı İkinci Bölümüne Ek Madde Şeklinde ekleyerek koyduğu irade karşısında yeminli mali müşavirlerin, mevzuata aykırı düşmemek, görev ve yetkileriyle sınırlı olmak üzere vergi incelemesi yapabilecekleri sonucuna varıldığı, her ne kadar kimlerin vergi incelemesi yapmaya yetkili olduklarını düzenleyen 213 sayılı Yasanın 135 inci maddesinde anılmamışlarsa da, bu meslek mensuplarının yapacakları incelemenin, tasdik konusuyla sınırlı ve tasdikin içeriğini doğrulamaya yönelik olduğu, 3568 sayılı Yasanın 12 nci maddesinin 4 üncü fıkrasındaki kuralın da yeminli mali müşavirlere karşıt inceleme yapma yetkisi verilmesini zorunlu kıldığı, Genel Tebliğde yapılan düzenlemede yasaya aykırılık görülmediği gerekçesiyle davayı reddetmiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu, 9.10.1998 günlü, E:1997/7, K:1998/268 sayılı kararıyla; 19 sayılı Genel Tebliğin davaya konu yapılan düzenlemeyi içeren bölümü 3568 sayılı Yasanın 12 nci maddesinin dördüncü fıkrasında yer alan ve yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları, aksi halde tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere ziyaa uğratılan vergi ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacaklarına ilişkin kurala dayandırıldığı, maddenin ilk fıkrasında yeminli mali müşavirlerin, gerçek veya tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin mali tabloları ve beyannamelerinin, mevzuat hükümleri, muhasebe ilkeleri ile muhasebe standartlarına uygunluğu ve hesapların, denetim standartlarına göre incelendiğini onaylamalarının öngörüldüğü, aynı maddenin ikinci fıkrasında ise onaylayacakları belgelerin, tasdik konuları ile tasdike ilişkin usul ve esasların, yönetmelikle belirleneceğinin kurala bağlandığı, bu kurala dayanılarak düzenlenen Yönetmeliğin 2.1.1990 günlü Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe konulduğu, 3568 sayılı Yasanın 12 nci maddesinin birinci fıkrasında değinilen ve yeminli mali müşavirlerin incelemelerini dayandırmaları gereken muhasebe ilke ve standartları ile denetim ilke ve standartlarının, mükellefler tarafından esas alınması zorunlu olan ve Bakanlık tarafından tebliğ ile açıklanacak olan düzenlemeler ve esaslardan oluştuğunun Yönetmeliğin 3 üncü maddesinde kabul edildiği, tasdikin ne olduğunun ise 4 üncü maddenin ilk fıkrasında; gerçek ve tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin denetleme ilke ve standartlarına uygunluk yönünden incelenmesi, bu inceleme sonuçlarına dayanılarak tasdik kapsamına giren konuların ve belgelerin gerçeği yansıtıp yansıtmadığının tespit ve rapora bağlanması şeklinde tanımlandığı, tasdik çalışmalarının yürütülmesinde denetim tekniklerini belirleyen 15 inci maddenin (d) bendinde de; işletme kayıtlarında yer alan hususların ilgili üçüncü şahıslar nezdindeki defter ve belgeler üzerinde araştırılarak tespit edilmesinin, kanıtların toplanmasında doğrulama tekniği olarak sayıldığı, tasdik kapsamındaki konu ve belgelerin gerçeği yansıtıp yansıtmadığının saptanması için bu işlemin diğer yönünün de incelenmesini zorunlu kılacağı, Yönetmeliğin 4 üncü maddesindeki tanım karşısında yükümlülerin tasdik kapsamına giren beyanname, mali tablo, belge veya bildirimini onaylaması gereken yeminli mali müşavirin, söz konusu muamelenin öncesindeki diğer işlemleri de incelemesini ve bir durum ya da belgenin gerçek durum veya işlemi yansıtıp yansıtmadığının saptanmasını gerekli kılacağı, bu tür bir incelemenin Vergi Usul Kanununun 134 üncü maddesinde tanımlanan ve ancak 135 inci maddesinde belirtilen kamu görevlisi durumundaki inceleme elemanları tarafından yapılabilecek vergi incelemesi ve bunun doğal sonucu olan karşıt inceleme niteliğinde olmadığı, buradaki karşıt incelemenin, iade ve mahsup edilecek katma değer vergisinin tutarı ve gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinde yer alan matrah ve vergiye ilişkin rakamların doğruluğunun tespitine imkan verme amacına yönelik ve mükelleflerin söz konusu işlemleriyle sınırlı olduğu, 19 sayılı Genel Tebliğ ile getirilen düzenlemenin, 3568 sayılı Yasanın genel gerekçesine ve yasanın getiriliş amacına uygun bulunduğu gerekçesiyle temyiz isteminin reddine karar vermiştir.
Davacı, söz konusu Genel Tebliğin yasal düzenlemeyi aşan hükümler içerdiğini, kanunla verilmeyen görevin genel tebliğ ile verilemeyeceğini ileri sürerek Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu kararının düzeltilmesini istemiştir.

Danıştay Tetkik Hakimi ...'in Düşüncesi: Karar düzeltme dilekçesinde ileri sürülen iddialar daire kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmediğinden, istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.

Danıştay Savcısı ...'in Düşüncesi: Kararın düzeltilmesi istemi 2577 sayılı Yasanın 54 üncü maddesine uygun bulunduğundan kabulü ile, Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun 9.10.1998 günlü, E:1997/7, K:1998/268 sayılı kararının kaldırılması suretiyle işin esasının yeniden incelenmesi ve esas karar metnindeki düşünce uyarınca temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmüştür.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, karar düzeltme dilekçesinde ileri sürülen hususlar, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 54 üncü maddesinin (c) fıkrası kapsamında görüldüğünden, 9.10.1998 günlü, E:1997/7, K:1998/268 sayılı karar ortadan kaldırıldıktan sonra gereği görüşüldü:
19 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Genel Tebliğinde, yeminli mali müşavirlerin yapacakları tasdikten sorumlu tutulmaları nedeniyle, hem katma değer vergisi iade işlemleri ve hem de gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinin tasdiki ile ilgili olarak iade edilecek katma değer vergisi tutarı ya da beyannamede yer alan matrah ve vergiye ilişkin rakamların doğruluğunun sağlanması için işlemlerini onaylayacakları mükelleflere mal ve hizmet satan alt firmalar nezdinde kademe sınırlaması yapılmaksızın karşıt inceleme yapmalarının zorunlu olduğu belirtilmiş ve nezdinde karşıt inceleme yapılacak yükümlülerin istenen defter ve belgeleri yeminli mali müşavirlere vermekten kaçınmaları halinde defterdarlıkların, bu defter ve belgeleri yerel denetim elemanları aracılığıyla temin ederek en kısa sürede yeminli mali müşavirler tarafından incelenmelerini sağlamaları kabul edilmiştir.
213 sayılı Yasanın 134 üncü maddesinde, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu belirtilmiş, 135 inci maddesinde de, vergi incelemesi yapmaya kimlerin yetkili oldukları ismen sayılarak belirtilmiştir.
3568 sayılı Yasanın 12 nci maddesinin 1 inci fıkrasında Yeminli Mali Müşavirlerin, gerçek ve tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin mali tablolarının ve beyannamelerinin mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ile muhasebe standartlarına uygunluğunu ve hesapların denetim standartlarına göre incelendiğini tasdik edecekleri bildirilmiş, 2 nci fıkrasında ise Yeminli Mali Müşavirlerin tasdik edecekleri belgeler, tasdik konuları ile tasdike ilişkin usul ve esasların, gerçek ve tüzel kişilerin mükellefiyet şekilleri, iş kolları ve ciroları, döviz kazandırıcı işlemleri, ithalat ve ihracatları, yatırımın miktarları ve nevileri ile belgelerin ibraz edileceği merciler esas alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca çıkarılacak yönetmelikle belirleneceği öngörülmüştür.
3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun 2 nci maddesi ve aynı Kanunun 12 nci maddesine dayanılarak 2.1.1990 tarihinde ve 20390 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik çerçevesinde tasdiki yapılabilecek konu ve belgeler belirtilmiştir. Yönetmeliğin 8 inci maddesinde "yeminli mali müşavirler, tasdik konuları ile ilgili olarak karşıt incelemeler yapabilir" denilmiş, 10 uncu maddesinde ise "ilgililerce yaptırılacak tasdik hizmetinin tasdik sözleşmesine bağlanması" gerektiği açıklanmıştır.
Vergi Usul Kanununun 134 ve 135 inci maddeleri karşısında üçüncü kişilerden defter ve belge istemeye yetkili olmayan ve 3568 sayılı Yasada açıklandığı üzere karşıt inceleme yetkisini sözleşme yaptıkları mükelleflerin defter ve belgeleri ile sınırlı olarak kullanmak durumunda bulunan yeminli mali müşavirlerin bu yetkisinin, tasdikini yapabilecekleri belgeler nedeniyle, bu belgelerin dayanağı olan idarenin tespit ve işlemlerini resmi merciler nezdinde inceleme ya da bu mercilerden bilgi isteme yetkisi olarak kabul edilebilir. Beyanname ve bildirimlerle ilgili tasdik işlemleri, bu belgelerin yükümlülerin kayıtlarına uygunluğunun beyanı dışında bir anlam ifade etmez. Kanunda yükümlü kayıtlarına esas olan belgelerin gerçeği ifade edip etmediğini karşıt inceleme ile araştırma görev ve yetkisini yeminli mali müşavirlere veren bir kural yer almamıştır. Yönetmelikte yer alan hükümler de bu tarzda bir incelemeye olanak sağlayacak nitelikte değildir.
Yeminli Mali Müşavirlerin yapacakları inceleme, sözleşme imzaladıkları mükelleflerin işlemleri ile sınırlı olduğundan, 213 sayılı Yasanın vergi incelemesi başlıklı bölümünde incelemeye yetkili kılınmayan yeminli mali müşavirlerin, 19 sayılı Genel Tebliğ ile karşıt inceleme yapma, üçüncü kişilerin defter ve belgelerini isteme ve incelemeyle yetkili kılınması anlamını taşıyan hükümlerinin yasal düzenlemeyi aşar nitelikte düzenleme içerdiği sonucuna varıldığından, davanın reddi yolundaki kararda yasaya uygunluk görülmemiştir.
Bu nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile Danıştay Onbirinci Dairesinin 4.11.1996 günlü, E:1996/126, K:1996/3810 sayılı kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından yargılama giderleri yönünden hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 22.10.1999 gününde oyçokluğu ile karar verildi.

X - K A R Ş I O Y
Karar düzeltme dilekçesinde ileri sürülen nedenler, 2577 sayılı Yasanın 54 üncü maddesinde yer alan düzeltme nedenlerinden hiçbirine girmediği ve kararın düzeltilmesini gerektirecek nitelikte görülmediğinden, istemin reddi gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.