YURT DIŞINDA MUKİM ŞİRKETİN TÜRKİYE’DE VERGİLENDİRİLMESİ

Yurt dışında mukim olan şirketin Türkiye'de yaptığı yatırımlar nedeniyle yararlandığı yatırım indirimi tutarları üzerinden uluslararası ikili çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasına aykırı olarak fazladan gelir vergisi kesintisi yapılması konusunda Danıştay’ın iki farklı dairesinin kararları hukukta belirsizlik ve güvensizliğe sebep olmaktadır.

Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'ne (Sözleşme) ek 1 No.lu Protokol'ün 1. maddesi şöyledir:
"Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Bir kimse, ancak kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir.

Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetin kamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli gördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel getirmez. "
193 sayılı Kanun'un 4842 sayılı Kanun'un 1. maddesiyle değiştirilen 19. maddesinin birinci fıkrasının ilgili bölümü şöyledir:

"1. Dar mükellefiyete tabi olanlar dahil, ticari . . . kazançları bilanço esasına göre tespit edilen vergiye tabi mükellefler (adi ortaklıklar, kollektif ve adi komandit şirketler ile kurumlar vergisi mükellefleri dahil) faaliyetlerinde kullanmak üzere satın aldıkları veya imal ettikleri amortismana tabi iktisadi kıymetlerin maliyet bedellerinin % 40'ını verg; matrahlarının tespitinde ilgili kazançlarından yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yaparlar.
…..”
193 sayılı Kanun'un 75. maddesinin ilgili bölümü şöyledir:
"Sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkil sermaye dolayısıyla elde ettiği kar payı, faiz, kira ve benzeri iratlar menkul sermaye iradıdır.
Kaynağı ne olursa olsun aşağıda yazılı iratlar menkul sermaye iradı sayılır:
….
4. Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca yıllık veya özel beyanname veren dar mükellef kurumların, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısmı,
…..”
193 sayılı Kanun'un 94. maddesinin ilgili bölümü şöyledir:
" ... ticaret şirketleri, .. . aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerim mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.
6 ...
…….
b) ...
ii) Tam mükellef kurumlar tarafından; dar mükellef gerçek kişilere, dar mükellef kurumlara (Türkiye'de bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla kar payı elde edenler hariç) ve gelir ve kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere dağıtılan, 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (]), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kar paylarından (Karın sermayeye eklenmesi kar dağıtımı sayılmaz.),
…”
193 sayılı Kanun'un geçici 61. maddesinin birinci ve ikinci fıkraları şöyledir:
"Bu maddenin yürürlük tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamındaki yatırımlarla ilgili yatırım harcamalarına (teşvik belgelerine bu tarihten sonra ilave edilen iktisadi kıymetler için yapılan harcamalar hariç), yatırım indirimi uygulamasına ilişkin olarak Gelir Vergisi Kanununun bu tarihten önce yürürlükte bulunan hükümleri uygulanır.

Yukarıda belirtilen şekilde yatırım indirimi istisnasından yararlanan kazançlar ile bu maddenin yürürlük tarihinden önce gerçekleşen yatırımlar üzerinden hesaplanan ve kazancın yetersiz olması nedeniyle sonraki dönemlere devreden yatırım indiriminden yararlanan kazançlar üzerinden dağıtılsın, dağıtılmasın %19, 8 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılır. "
193 sayılı Kanun'un geçici 62. maddesinin birinci fıkrasının ilgili bölümü şöyledir:
"1. Kurumlar vergisi mükelleflerinin;
….
c) Geçici 61 inci madde kapsamında tevkifata tabi tutulmuş kazançlarının, Dağıtımı halinde 94 üncü madde uyarınca tevkifat yapılmaz. "
Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM), Sözleşme'ye ek 1 No.lu Protokol'ün 1. maddesinin kamu otoritelerince mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin kanuna dayanmasını zorunlu kıldığını ifade etmiştir. AİHM ayrıca demokratik toplumun temel ilkelerinden olan hukuk devletinin Sözleşme'de mündemiç bir kavram olduğunu vurgulamıştır (Vistins ve Perepjolkins/Letonya, B. No: 71243/01, 25/10/2012, § 95).

Ancak AİHM kanunilik ilkesinin sağlanması bakımından müdahalenin iç hukukta yasal bir temelinin varlığının tek başına yeterli olmadığını, kanunun belli bir kaliteye de sahip olması gerektiğini vurgulamış; bu bağlamda kanunun hukuk devleti ilkesine uygun olmanın yanında keyfiliğe karşı güvenceler içermesi gerektiğine de işaret etmiştir (Vistins ve Perepjolkins/Letonya, § 96). AİHM'e göre mülkiyetten yoksun bırakma yetkisi tanıyan bir kanun kuralının kanunilik kriterini taşıdığından söz edilebilmesi için yeterli düzeyde erişilebilir, kesin ve öngörülebilir olması gerekir. Öngörülebilirliğin derecesinin tespitinde söz konusu kanunun içeriği, düzenlediği alanın mahiyeti ve temas ettiği kişilerin sayısı ve statüsü büyük önem taşımaktadır. Öngörülebilirlik, özellikle kamu otoritelerinin keyfi müdahalelerine karşı koruma önlemleri getirilmiş olmasını gerektirmektedir. Öte yandan kanunun öngörülebilirlik ilkesinin önemiyle orantılı asgari usule ilişkin güvenceler içermesi gerekir ( Vistins ve Perepjolkins/Letonya, § 97).

AİHM, her hukuk sisteminde kanun hükümlerinin yargısal yoruma tabi tutulmasının kaçınılmaz olduğunun altını çizmektedir. AİHM'e göre müphem hususların açıklığa kavuşturulması ve değişen koşullara uyum sağlanması her zaman için bir ihtiyaçtır. Kesinlik, ziyadesiyle arzulanan bir husus olduğu halde bu, aşırı katı olma sonucunu doğurabilmekte ve kanunun değişen koşullara uyumuna engel teşkil edebilmektedir. Birçok kanun kaçınılmaz olarak -az veya çok- belli bir derecede muğlaklık içerir. Muğlaklık barındıran bu kanunların yorumlanması ve uygulanması ise bir pratik sorunudur. Bu çerçevede kanunların müphem yönlerini açıklığa kavuşturmak ve yorumda ortaya çıkan şüpheleri dağıtmak mahkemelerin görevidir ( OAO Neftyanaya Kompaniya Yukos/Rusya, B. No: 14902/04, 20/9/2011, § 568). Bu yüzden kanunilik şartı, hukuk kurallarının yargısal makamlarca yorumlanmasını dışladığı biçiminde anlaşılamaz (OAO NeftyanayaKompaniya Yukos/Rusya, § 569).

AİHM, iç hukukun yorumlanmasının ve uygulanmasının öncelikli olarak ulusal otoritelerin yetkisinde olduğuna dikkat çekmektedir. Bununla birlikte AİHM, iç hukukun yorumlanmasının ve uygulanmasının sonuçlarının Sözleşme ve AİHM içtihatlarıyla uyumlu olup olmadığını denetlemenin görevi olduğunu ifade etmektedir (Shchokin/Ukrayna, B. No: 23759/03, 37943/06, 14/10/2010, § 52).

Hukuk devletinin asli unsurları arasında yer alan hukuki belirlilik veya güvenlik ilkesi, hukuki durumlarda belirli bir istikrarı temin etmekte ve kişilerin mahkemelere güvenine katkıda bulunmaktadır. Birbiriyle uyuşmayan mahkeme kararlarının sürüp gitmesi, yargı sistemine itimadı azaltarak yargısal bir belirsizliğe yol açabilir (Nejdet Şahin ve Perihan Şahin/Türkiye [BD], B. No: 13279/05, 20/10/2011, § 57). Ancak bireylerin makul güvenlerinin korunması ve hukuki güvenlik ilkesi, içtihadın değişmezliği şeklinde bir hak bahşetmemektedir (Unedic/Fransa, B. No: 20153/04, 18/12/2008, § 74; Nejdet Şahin ve Perihan Şahin Türkiye, § 58). Mahkemelerin yorumlarında dinamik ve evrilen bir yaklaşımın sürdürülememesi reform ya da gelişimi engelleyeceğinden kararlardaki değişim adaletin iyi idaresine aykırılık teşkil etmez (Atanasovski/Makedonya Eski Yugoslav Cumhuriyeti, B. No: 36815/03, 14/1/2010, § 38).
Mahkeme içtihatlarındaki değişim yargı organlarının takdir yetkisi kapsamında kalmakta olup böyle bir değişiklik özü itibarıyla önceki çözümün tatminkar bulunmaması anlamına gelir (S.S. Balzklzçeşme Beldesi Tarım Kalkınma Kooperatifi ve diğerleri Türkiye, B. No: 3573/05 ... 17293/05, 30/11/2010, § 28). Ancak aynı hususta daha önce çıkan kararlardan farklı bir hüküm kurulması halinde mahkemelerce bu farklılaşmaya ilişkin makul bir açıklama getirilmesi gerekmektedir (Stoilkovska/Makedonya Eski Yugoslav Cumhuriyeti, B. No: 29784/07, 18/7/2013, § 49).

Anayasa'nın mülkiyet hakkına müdahaleyle ilgili üç kural ihtiva ettiği görülmektedir. Anayasa'nın 35. maddesinin birinci fıkrasında herkesin mülkiyet hakkına sahip olduğu belirtilmek suretiyle "mülkten barışçıl yararlanma hakkı"na yer verilmiş, ikinci fıkrasında da mülkten barışçıl yararlanma hakkına müdahalenin çerçevesi belirlenmiştir. "Mülkten yoksun bırakma" ve "mülkiyetin kontrolü", mülkiyet hakkına müdahalenin özel biçimleridir. Mülkten yoksun bırakma şeklindeki müdahalede mülkiyetin kaybı söz konusudur. Mülkiyetin kullanımının kontrolünde ise mülkiyet kaybedilmemekte ancak mülkiyet hakkının malike tanıdığı yetkilerin kullanım biçimi, toplum yararı gözetilerek belirlenmekte veya sınırlandırılmaktadır. Mülkten barışçıl yararlanma hakkına müdahale ise genel nitelikte bir müdahale türü olup mülkten yoksun bırakma ve mülkiyetin kullanımının kontrolü mahiyetinde olmayan her türlü müdahalenin mülkten barışçıl yararlanma hakkına müdahale kapsamında ele alınması gerekmektedir (AYM, Recep Tarhan ve Afife Tarhan, B. No: 2014/1546, 2/2/2017, §§ 55-58).

Yatırım indirimi istisnasına tabi kazanç üzerinden uygulanan stopajın mahiyetine göre tevkifatın oranı değişmektedir. Buna göre bu stopajın kurum kazancının vergilendirilmesi mahiyetinde olduğunun kabulü halinde uygulanacak oran %19,8 iken temettü (kar payı) vergilendirmesi niteliğinde görülmesi durumunda ÇVÖA hükümleri uyarınca %15 olmaktadır. Danıştayın iki Dairesi arasında yatırım indirimi istisnası kazancı üzerinden yapılan vergilendirmenin mahiyetine ilişkin olarak ortaya çıkan bu görüş ayrılığı , ülke içinde iki farklı stopaj oranının uygulanması sonucunu doğurmaktadır. Bu çerçevede 193 sayılı Kanun'un geçici 61. maddesine göre yapılması gereken stopajın oranının coğrafi olarak Dördüncü Dairenin görev alanında bulunan yerlerdeki mükellefler yönünden %19,8, Üçüncü Dairenin görev alanındakiler yönünden ise %15 şeklinde uygulanması söz konusu olmaktadır(AYM,Ford Motor Company B.NO: 2014/13518, 26/10/2017, §§ 67).